Ошибка в платежке: неправильно указан КБК

27 октября 2008 - Администратор

Статья Н.Брюховецкого, опубликованная в журнале "Аудит и налогообложение", 2008, N 8

Неправильно указанный показатель кода бюджетной классификации (КБК) является причиной несвоевременного поступления денежных средств в соответствующий бюджет, что влечет за собой обязанность уплаты пени у лица, допустившего эту неточность. Такова позиция налоговых органов, выраженная в Письмах УМНС по г. Москве от 05.08.2004 N 11-11н/51518, ФНС России от 25.07.2005 N 10-1-13/3367, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54, от 13.09.2006 N 03-02-07/1-249, от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377, Минфина России от 19.12.2006 N 03-02-07/2-122.

Однако, на наш взгляд, российское законодательство не предусматривает какой-либо ответственности налогоплательщика за неправильный показатель КБК, отраженный в расчетном документе на перечисление налога, переданном в банк.

Рассмотрим данную ситуацию, исходя из следующего:

- налог уплачивается организацией посредством предъявления в банк платежного поручения;

- денежный остаток, находящийся на счете организации, позволяет осуществить вышеназванную процедуру;

- платежное поручение (поручение) передано в банк своевременно;

- налог уплачивается в надлежащем размере;

- оформление поручения произведено в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, утвержденными Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н (далее - Правила), с правильным указанием необходимых сведений, за исключением КБК.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ налогоплательщик в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с официально установленными должен выплатить пеню. Говоря иначе, право применить такой способ воздействия на организацию возникает у налоговых органов только в случае просрочки последней исполнения обязанности по уплате налога.

Как следует из содержания пп. 1, 3 п. 3 ст. 45 НК РФ, лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства (ФК) необходимых денежных средств.

Если в поручении на перечисление налога номер счета ФК и наименование банка получателя указаны неверно и при этом денежные средства не поступили в бюджетную систему РФ на надлежащий счет ФК, обязанность по уплате налога не признается исполненной (п. 4 ст. 45 НК РФ).

Таким образом, толкуя буквально данное положение НК РФ, можно выделить закрытый перечень сведений, внесение которых в поручение легитимно обеспечивает организации статус лица, своевременно уплатившего налог:

- надлежащий номер счета ФК и правильное наименование банка, где этот счет открыт;

- назначение платежа - наименование налога;

- информация, что денежные средства перечисляются в бюджетную систему РФ.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 N А05-616/2006-9, от 05.06.2007 N А56-56746/2005, Московского округа от 29.12.2004 N КА-А41/12412-04, от 27.02.2007 N КА-А40/549-07, Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5537/05-С1, Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 N Ф04-2311/2006(21773-А46-2), Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А51/05-2/3011).

Представляется, что самостоятельное уяснение таких понятий, как "надлежащий номер счета ФК" или "наименование налога", не вызывает затруднений. Используемый же в НК РФ термин "бюджетная система РФ" требует анализа.

Бюджетная система РФ в соответствии со ст. ст. 6, 10 Бюджетного кодекса РФ представляет собой совокупность федерального, региональных и местных бюджетов, а также государственных внебюджетных фондов, вследствие чего любой бюджет любого уровня названной системы одновременно является как ее неотделимой составной частью (элементом), так и самой бюджетной системой в широком смысле слова. Поэтому, предъявляя в банк поручение на перечисление налога в бюджет того или иного уровня, налогоплательщик инициирует направление денежных средств в бюджетную систему РФ. Кроме того, из содержания п. 1 ст. 40 БК РФ однозначно следует, что зачисление на счета ФК доходов от федеральных, региональных и местных налогов означает их поступление в бюджетную систему РФ.

Также необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в ст. 45 НК РФ законодатель ни прямо, ни косвенно не связывает уплату налога с перечислением платежа в соответствующий бюджет РФ (отсутствует указание на соответствующий бюджет).

Таким образом, содержание поручения должно четко указывать на конечного получателя налогового платежа - бюджетную систему РФ в виде одного из составляющих ее бюджетов.

На наш взгляд, поручение, оформленное в соответствии с Правилами, содержит достаточную информацию, позволяющую идентифицировать платеж как налог, перечисляемый налогоплательщиком в бюджетную систему РФ.

Во-первых, внесение информации в поля 104 - 110 поручения, как следует из Правил, допускается только при направлении денежных средств в один из бюджетов, поэтому заполнение названных частей поручения уже свидетельствует о платеже в бюджетную систему РФ.

Во-вторых, сам характер сведений, содержащихся в полях 24, 104 - 110 поручения, однозначно подтверждает как налоговый характер платежа, так и перечисление его в бюджетную систему РФ:

- В поле 24 "Назначение платежа" налогоплательщик указывает название налога.

Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ налоги взимаются в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований и впоследствии на основании ст. 6 БК РФ аккумулируются в бюджетах. В ст. 41 БК РФ налоги отнесены к доходам бюджетов. Более того, соответствующие положения НК РФ, например ст. 173, прямо указывают, что налог уплачивается в бюджет.

В итоге содержание поля 24 поручения дает возможность характеризовать платеж как налог, перечисляемый в бюджетную систему РФ.

- Информация, внесенная в поля 104 - 110 поручения, позволяет установить, что платеж является налогом и направляется в бюджетную систему РФ:

- в поле 104 указывается показатель КБК в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ;

- в поле 105 дается значение кода ОКАТО муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему РФ;

- в поле 107 ставится показатель налогового периода, использующийся для периодичности уплаты налога;

- в поле 110 отражается двузначный тип платежа, в случае уплаты налога - "НС".

С учетом изложенного закономерен такой вывод: поручение, оформленное в соответствии с Правилами, даже в случае ошибки в показателе КБК позволяет идентифицировать платеж как уплату налога, предназначенного для перечисления в бюджетную систему РФ. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А56-57775/2005, от 26.07.2007 N А56-50620/2006, Московского округа от 27.02.2007 N КА-А40/549-07).

Таким образом, если организация в установленные законом сроки предъявила в банк платежное поручение, в котором правильно указаны исчисленная сумма налога, номер счета ФК и банк получателя, надлежащим образом заполнены поля 24, 105 - 110, допустив при этом ошибку в поле 104 (показатель КБК), она по смыслу пп. 1, 3 п. 3 ст. 45 НК РФ тем не менее будет считаться своевременно исполнившей обязанность по уплате налога, вследствие чего основания для уплаты пени, предусмотренные п. 1 ст. 75 НК РФ, отсутствуют.

Взыскание же пени в отношении налогоплательщика, указавшего неверный КБК в поручении, фактически означает неправомерное требование от последнего обеспечить поступление налога в конкретный бюджет (бюджеты) РФ.

Среди обязанностей налогоплательщика, приведенных в ст. 23 НК РФ, отсутствует прямое вменение лицу, уплачивающему налог, своими действиями гарантировать зачисление перечисляемых денежных средств в надлежащий бюджет. Эта же норма НК РФ (пп. 9 п. 1) допускает иные обязанности для налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В силу п. 1, пп. 4, 6 п. 2, п. п. 4, 5, 6 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов субъектов РФ, нормативных правовых актов муниципальных образований. При этом обязанности налогоплательщиков, а также их ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливаются исключительно НК РФ. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти всех уровней не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). Поэтому требование безусловного выполнения налогоплательщиком тех или иных действий может быть установлено только НК РФ, действующая редакция которого не содержит положений, обязывающих лиц, несущих налоговое бремя, лично или опосредованно отслеживать и корректировать движение уплаченных ими налогов в целях поступления последних в определенный бюджет РФ.

Налогоплательщик несет четко оговоренную обязанность по уплате налога (но не более того), то есть в рассматриваемой ситуации обязанность по своевременному представлению в банк поручения, содержание которого в дальнейшем обеспечит перечисление денежных средств на соответствующий счет ФК.

Следует обратить внимание на позицию законодателя, изложенную в абз. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ: налогоплательщик, обнаруживший ошибку в оформлении поручения, не повлекшую неперечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет ФК, вправе подать заявление о допущенной неточности с просьбой уточнить основание, тип платежа и т.д.

"Быть вправе" ("иметь право") означает наличие у лица легитимной возможности на самостоятельный выбор как минимум двух вариантов поведения. То есть НК РФ относит на личное усмотрение налогоплательщика принятие решения об обращении с соответствующим заявлением в налоговые органы.

Однако представляется, что лицо, не исполнившее обязанности, вмененные законом, не имеет возможности выбора, исправлять допущенные нарушения или нет, ибо любая обязанность, установленная законодателем, ни в коем случае не допускает иных действий, кроме тех, что предусмотрены императивно.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ (Постановление от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), уплата налога в бюджетную систему РФ и дальнейшее его зачисление в соответствующий бюджет являют собой два отличных друг от друга самостоятельных процесса, так как регулируются самостоятельными законодательствами (взимание налогов происходит в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ); в сферу действия бюджетного законодательства входит распределение налоговых платежей между элементами бюджетной системы и установление нормативов такого распределения (ст. ст. 40, 166.1 БК РФ; пп. 5.9 п. 5 Положения о Федеральном казначействе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 703; Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, утвержденный Приказом Минфина России от 16.12.2004) и имеют разных исполнителей (предъявление в банк поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ возложено на налогоплательщика или налогового агента; органы ФК ведут учет поступивших денежных средств и распределяют их между бюджетами).

Вследствие данных обстоятельств распространение налоговыми органами на плательщика налогов ответственности за поступление платежа в определенный бюджет означает, во-первых, возложение на него обязанности исполнения полномочий органа государственной власти (ФК), что согласно ст. 30 БК РФ не допускается, а во-вторых, попытку регулировать налоговые правоотношения ненадлежащим законодательством, что является абсурдным.

В соответствии с п. 1 ст. 18 БК РФ бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.

Как видим, задачей бюджетной классификации является определение бюджетного процесса, в который уплата налога не входит.

Неверное указание налогоплательщиком показателя КБК в поручении может лишь затруднить функционирование бюджетной системы, но не станет помехой для зачисления в эту систему самой суммы налога.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

1. Перечисление налога в соответствующий бюджет не является обязанностью налогоплательщика, поскольку:

- таковая обязанность не предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- данный процесс регламентируется бюджетным законодательством, то есть не относится к исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога;

- полномочиями такого рода наделены органы ФК.

2. Единственной предусмотренной в НК РФ задачей налогоплательщика при уплате налога путем предъявления поручения является отражение в данном расчетном документе сведений, позволяющих определить налоговый характер платежа и перечислить его на нужный счет ФК в надлежащем банке.

3. Ошибочный КБК, указанный налогоплательщиком в поручении на перечисление налога, не препятствует своевременному поступлению налогового платежа в бюджетную систему РФ, вследствие чего отсутствует основание для начисления пени.