Налог на имущество автономных учреждений

1 декабря 2008 - Администратор

Статья О.В.Влада, опубликованная в журнале  "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 5

 


Автономные учреждения (АУ) и автономные некоммерческие организации (АНКО) признаются плательщиками налога на имущество. Какое имущество АУ и АНКО является объектом обложения данным налогом? Как определить налоговую базу? Каким образом уменьшить налоговые платежи по налогу на имущество? Можно ли не сдавать налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам) в налоговую инспекцию? Ответы на эти и другие вопросы представлены в настоящей статье.

АУ и АНКО как плательщики

Налог на имущество является региональным налогом (ст. 14 НК РФ), то есть вводится в действие законами субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении налога определяют налоговую ставку (но не выше 2,2% на сегодняшний день), порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, они вправе ввести дополнительные налоговые льготы и основания для их использования плательщиками налога на имущество.
Плательщиками данного налога признаются в первую очередь российские организации (п. 1 ст. 373 НК РФ), но с этого года до 01.01.2017 не все. Согласно новому п. 1.1 ст. 373 НК РФ не относятся к плательщикам налога на имущество организации, являющиеся организаторами Олимпийских и Параолимпийских игр. Правда, только в части имущества, используемого в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в Сочи и развитием этого города как горноклиматического курорта. Так, российским организатором Олимпийских игр и Параолимпийских игр является автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" (п. 2 ст. 3 Закона N 310-ФЗ <1>).
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Таким образом, российские некоммерческие организации (за исключением Оргкомитета "Сочи 2014") являются плательщиками налога на имущество. Напомним, АУ (государственное или муниципальное), так же как и АНКО, признается некоммерческой организацией.

Какие активы АУ и АНКО облагаются налогом на имущество?

Для того чтобы рассчитать налог на имущество, необходимо выяснить, какое имущество является объектом обложения. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ таковым признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. АНКО и АУ при формировании в бухгалтерском учете информации об основных средствах руководствуются в первую очередь ПБУ 6/01 <2> (бюджетными учреждениями оно не применяется, поэтому если АУ раньше было бюджетным учреждением, то оно пользовалось Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н). Пунктом 4 ПБУ 6/01 предусмотрено, что актив признается в бухгалтерском учете некоммерческой организации объектом основных средств, если одновременно выполняются три условия. Во-первых, он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации. Во-вторых, предполагается, что он будет использоваться в течение длительного времени - срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В-третьих, некоммерческая организация не собирается в дальнейшем перепродавать данный объект. Обратите внимание, соблюдение указанных условий - это не конкретные действия, а предположения, поэтому если актив готов к использованию, то его необходимо отразить в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств (по дебету счета 01 "Основные средства" <3>), независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет. Следствие этого - начисление налога на имущество. Отметим, что финансисты придерживаются такой же точки зрения (см., например, Письмо от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
--------------------------------
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Убедимся в правильности изложенной позиции. В п. 3 ПБУ 6/01 отмечено, что данный документ не применяется, в частности, в отношении капитальных вложений. В свою очередь, в п. 41 Положения по ведению бухучета <4> дано определение незавершенных капитальных вложений. Это не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение объектов длительного пользования и прочие капитальные работы и затраты. Следовательно, если оформлен акт приемки-передачи, то актив должен быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Подтверждение можно найти и в п. 38 Методических указаний <5>, в котором указано, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Нам осталось уточнить, когда оформляются акты приемки-передачи основных средств.
--------------------------------
<4> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<5> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Начнем с того, какие именно акты применяются. Для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию используются:
- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).
Перечисленные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 и применяются для включения объектов в состав основных средств в момент их приобретения, если объекты не требуют монтажа, в противном случае - после приема объектов из монтажа и сдачи их в эксплуатацию.
Приемка и ввод законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисление его в состав основных средств подтверждаются актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). На то, что именно эти документы свидетельствуют о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основных средств, обратил внимание и ФАС СКО в Постановлении от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А. Таким образом, вывод о том, что в составе основных средств отражается имущество, готовое к эксплуатации, а не фактически используемое в производственной деятельности, подтвердился. С этого момента увеличивается налоговая нагрузка в части налога на имущество.
Какие именно активы относятся к основным средствам, перечислено в п. 5 ПБУ 6/01. Это здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Кроме того, в состав основных средств входят капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, а также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Однако земельные участки и иные объекты природопользования не признаются объектом обложения налогом на имущество (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).
Отметим, что АУ и АНКО стоить учесть, что некоторые активы, соответствующие критериям их отнесения к основным средствам, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, можно отразить в составе материально-производственных запасов. Для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть максимальную стоимость таких объектов, но не выше 20 000 руб. Эти объекты не будут участвовать в расчете налога на имущество. Как указал Минфин в Письме от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17, если учетной политикой организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, то приобретенный актив, в частности ксерокс, стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств на счете бухгалтерского учета 01 "Основные средства" и, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса. При этом необходимо оформлять первичные учетные документы по учету материалов, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, а не по учету основных средств (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98). Таким образом, АУ и АНКО сэкономят на налоге на имущество, если воспользуются возможностью включения основных средств стоимостью до 20 000 руб. в состав материально-производственных запасов.
На этом возможности уменьшения налогового бремени не заканчиваются. АУ и АНКО должны удостовериться, не освобождаются ли они от уплаты налога на имущество. В каких случаях можно воспользоваться налоговыми льготами, указано в ст. 381 НК РФ. Так, п. 5 этой статьи предусмотрено, что освобождаются от обложения налогом на имущество организации в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке. Также налог не придется уплачивать, если организация является государственным научным центром (п. 15 ст. 381 НК РФ). Как указал Минфин в Письме от 14.12.2007 N 03-05-07-01/33, данная льгота распространяется на организации, которым присвоен статус государственного научного центра. Указанный статус могут получить предприятия, учреждения и организации науки, а также высшие учебные заведения, имеющие уникальное опытно-экспериментальное оборудование и высококвалифицированные кадры, результаты научных исследований которых получили международное признание. Причем присвоение статуса не изменяет формы собственности и организационно-правовой формы, а означает отнесение организации к категории объектов, предполагающей особые формы государственной поддержки (Указ Президента РФ N 939 <6>).
--------------------------------
<6> Указ Президента РФ от 22.06.1993 N 939 "О государственных научных центрах Российской Федерации".

Помимо изложенного, как мы уже говорили, субъекты РФ в своих законах могут предусмотреть дополнительные налоговые льготы.

Считаем налоговую базу

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая (средняя) стоимость зависит от остаточной стоимости имущества, сформированной в бухгалтерском учете. Как правило, она рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и начисленной суммы амортизации. Однако если амортизация не начисляется, то в расчете участвует стоимость, равная разности между первоначальной стоимостью объекта и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Это правило в том числе применяют АУ и АНКО, поскольку в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 некоммерческие организации по объектам основных средств начисляют не амортизацию, а износ. Суммы износа рассчитываются только линейным способом и отражаются на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Отметим, с 2006 г. износ исчисляется в порядке, установленном для начисления амортизационных отчислений (изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н). Поэтому правило о том, что в течение отчетного года амортизация начисляется ежемесячно, распространяется и на порядок расчета износа некоммерческими организациями. Ранее в ПБУ 6/01 было указано, что начисление износа производится в конце отчетного года. Кстати, такой порядок до сих пор прописан в п. 49 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов. Однако руководствоваться необходимо ПБУ 6/01. В то же время изменение порядка начисления износа не повлияло на расчет налога на имущество, так как для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна была быть фактически начислена в конце отчетного года (налогового периода), равномерно распределялась по месяцам налогового периода (Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204).
В качестве налоговой базы за отчетный период (I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) выступает средняя стоимость имущества, признаваемого объектом обложения налогом на имущество, за налоговый период (календарный год) - среднегодовая. Средняя стоимость представляет собой частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. По итогам отчетного периода организации уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество. Сумма авансового платежа за очередной отчетный период - это одна четвертая произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за этот отчетный период.
Среднегодовая стоимость имущества получается в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Это и есть налоговая база, которую умножают на соответствующую налоговую ставку и получают сумму налога. Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит разница между суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Пример. Автономное учреждение "Школа бизнеса" находится на территории Москвы. Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 установлено, что ставка налога на имущество составляет 2,2%, организации уплачивают авансовые платежи. На автономное учреждение не распространяются налоговые льготы, предусмотренные законом субъекта РФ. Имущество подлежит обложению налогом на имущество по месту нахождения учреждения.
Автономное учреждение "Школа бизнеса" для расчета налога на имущество за 2008 г. будет использовать следующие данные бухгалтерского учета.

-------------------T------------------T-----------------T-----------------¬
¦   По состоянию   ¦  Первоначальная  ¦  Износ основных ¦    Стоимость,   ¦
¦                  ¦стоимость объектов¦ средств (сальдо ¦  участвующая в  ¦
¦                  ¦ основных средств ¦  забалансового  ¦  расчете налога ¦
¦                  ¦ (сальдо счета 01)¦    счета 010)   ¦   на имущество  ¦
¦                  ¦                  ¦                 ¦ (гр. 2 - гр. 3) ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦         1        ¦         2        ¦        3        ¦        4        ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.01.2008     ¦      550 000     ¦     350 000     ¦     200 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.02.2008     ¦      550 000     ¦     360 000     ¦     190 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.03.2008     ¦      600 000     ¦     370 000     ¦     230 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.04.2008     ¦      600 000     ¦     382 000     ¦     218 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.05.2008     ¦      600 000     ¦     394 000     ¦     206 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.06.2008     ¦      700 000     ¦     406 000     ¦     294 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.07.2008     ¦      700 000     ¦     420 000     ¦     280 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.08.2008     ¦      700 000     ¦     434 000     ¦     266 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.09.2008     ¦      736 000     ¦     448 000     ¦     288 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.10.2008     ¦      736 000     ¦     463 500     ¦     272 500     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.11.2008     ¦      736 000     ¦     478 000     ¦     258 000     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 01.12.2008     ¦      736 000     ¦     493 500     ¦     242 500     ¦
+------------------+------------------+-----------------+-----------------+
¦на 31.12.2008     ¦      736 000     ¦     509 000     ¦     227 000     ¦
L------------------+------------------+-----------------+------------------

Средняя стоимость имущества автономного учреждения за I квартал 2008 г. составляет 209 500 руб. ((200 000 + 190 000 + 230 000 + 218 000) руб. / (3 мес. + 1)), II квартал - 231 143 руб. ((200 000 + 190 000 + 230 000 + 218 000 + 206 000 + 294 000 + 280 000) руб. / (6 мес. + 1)), III квартал - 244 450 руб. ((200 000 + 190 000 + 230 000 + 218 000 + 206 000 + 294 000 + 280 000 + 266 000 + 288 000 + 272 500) руб. / (9 мес. + 1)). По итогам I квартала 2008 г. учреждение должно уплатить в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество в размере 1152 руб. (209 500 руб. x 2,2% x 1/4), II квартала - 1271 руб. (231 143 руб. x 2,2% x 1/4), III квартала - 1344 руб. (244 450 руб. x 2,2% x 1/4).
Среднегодовая стоимость имущества автономного учреждения равна 244 000 руб. ((200 000 + 190 000 + 230 000 + 218 000 + 206 000 + 294 000 + 280 000 + 266 000 + 288 000 + 272 500 + 258 000 + 242 500 + 227 000) руб. / (12 мес. + 1)). Сумма налога за 2008 г. составляет 5368 руб. (244 000 руб. x 2,2%). По итогам налогового периода автономное учреждение должно перечислить в бюджет сумму 1601 руб. (5368 - 1152 - 1271 - 1344).

Считаем обособленно

В условиях примера указано, что имущество автономного учреждения подлежит обложению налогом на имущество по месту нахождения организации. В этом случае суммы налога и авансовых платежей по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения организации (п. 3 ст. 383 НК РФ). Однако если у организации есть обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, или недвижимое имущество, расположенное вне места нахождения организации или указанного обособленного подразделения, то правила меняются.
Во-первых, во всех этих случаях налоговая база и суммы налога исчисляются отдельно (кстати, это относится и к имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам <7>). Во-вторых, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, уплата налога (авансовых платежей по нему) производится в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ). Под отдельным балансом в данном случае следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс и отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией (Письма Минфина России от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273, от 29.03.2004 N 04-05-06/27). В-третьих, по объектам недвижимого имущества, расположенным вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, налог (авансовые платежи по нему) уплачивается в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества. Предположим, объект недвижимого имущества числится на балансе обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, а фактически находится по месту нахождения головной организации. В этом случае определение налоговой базы, исчисление и уплата налога, а также представление налоговой декларации производятся по месту нахождения организации (Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156). Если бы вместо недвижимого имущества было движимое, то указанные действия производились бы по месту нахождения обособленного подразделения. Соответственно, если фирма создает обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс, то по его месту нахождения налог на имущество уплачивается только в отношении объектов недвижимого имущества, фактически расположенных по месту его нахождения (Письма Минфина России от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63, от 19.01.2006 N 03-06-01-04/07, от 25.04.2005 N 03-06-01-04/211).
--------------------------------
<7> Субъекты РФ вправе установить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий плательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 2 ст. 380 НК РФ).

Сдаем налоговые декларации и расчеты

Плательщики налога на имущество в обязательном порядке должны отчитаться по налогу, то есть по истечении каждого отчетного и налогового периода представить налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу по месту нахождения:
- налогоплательщика-организации;
- каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
- каждого объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога;
- по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Примечание. Применение налоговой льготы не освобождает АУ и АНКО от сдачи налоговой декларации (расчета) в налоговую инспекцию.

Причем избежать обязанности по сдаче налоговой отчетности не удастся даже в том случае, если имущество организации - плательщика налога на имущество не признается объектом обложения данным налогом (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-04-02/14, доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 03.04.2008 N ШС-6-3/253@).
Кстати, Минфин не так давно утвердил формы декларации и расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (теперь это два отдельных бланка) (Приказ от 20.02.2008 N 27н). До конца апреля 2008 г. (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество представляются в налоговые органы не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода) организации уже должны были отчитаться по новой форме. Новая налоговая декларация должна быть подана налоговикам до конца марта 2009 г. (налоговые декларации представляются в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Примечание. В Порядках заполнения налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу <8> указано, что они заполняются в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования. В декларациях и расчетах указываются суммы налога, коды по ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным соответствующему налоговому органу. В то же время допускается заполнение декларации (расчетов) в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ, если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в региональный бюджет без направления по нормативам суммы налога в бюджеты муниципальных образований. При этом в декларации (расчете) указывается код ОКАТО, соответствующий территории муниципального образования, подведомственной налоговому органу по месту представления отчетности. Главное - согласовать изложенный порядок сдачи декларации (расчета) с налоговым органом по данному субъекту РФ. Что это означает? Если налог на имущество на территории области не отчисляется в бюджеты муниципальных образований, а зачисляется полностью в областной бюджет, то организация, находящаяся на территории области, вправе по согласованию с налоговым органом представить одну налоговую декларацию (налоговый расчет) и уплатить налог (авансовый платеж) по месту своего нахождения за все имущество, подлежащее налогообложению на территории региона, в том числе в отношении расположенных в разных муниципальных образованиях обособленных подразделений и объектов недвижимого имущества, расположенных вне места нахождения организации (Письма Минфина России от 01.12.2006 N 03-06-01-04/208, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/155, от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63).
--------------------------------
<8> Приложения N N 2 и 4 к Приказу Минфина России от 20.02.2008 N 27н (п. 1.6).

 

Комментарии (0)

Нет комментариев. Ваш будет первым!